2007年3月16日，十屆全國人大五次會議通過了《企業所得稅法》，并將于2008年1月1日起施行。這意味著1994年頒布的適用于內資企業《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》與1991年實施的應用于外資企業《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》將完成其歷史使命1，由《企業所得稅法》統一規范內外資企業所得稅征集、管理。此次《企業所得稅法》的通過，將促使我國吸收外資進入一個新階段，不僅體現了現階段我國經濟發展水平對外資流入提出的新要求，也是順應國際資本流動新形勢的重要互動。未來我們不僅要繼續保持吸收外資的一定規模，而且要更注重提高吸收外資的質量，更注重吸收外商投資對于轉變經濟增長方式、優化貿易結構和產業結構的作用與影響。因此，“兩稅合一”既是對我國繼續保持吸收外資相當規模的新挑戰，也是我國創造吸收外資優勢的新實踐和新起點。
（ （一）“兩稅合一”對外商直接投資的影響
新近出臺的《企業所得稅法》是對我國長久以來實施的鼓勵外商投資政策的一項重大調整。《企業所得稅法》規定25％的統一稅率，從名義稅率來看，對內資企業來說，在稅率上降低了8個百分點，極大提高了內資企業競爭力。更重要的是，《企業所得稅法》為內外資企業的平等競爭提供了一個公平的環境。但另一方面，統一稅率較大提高了外商投資企業的稅收負擔，今后是否會對我國的引資工作產生重大影響成為爭論的焦點。本文認為，影響固然存在，但其程度不大，是在經濟運行可承受范圍之內。研究表明，當外資進入某一經濟體集聚到一定規模和程度，東道國投資環境日臻完善后，投資動機也轉向為如基礎設施、科技支撐力量、勞動力素質、產業配套能力、融資條件和社會穩定等因素所驅動，優惠稅收已不是最重要的影響因素。尤其是對大的跨國公司，在實現一體化擴張的過程中，其最關心的因素為基礎設施、現有外資狀況、工業化程度和市場容量等。2而實踐表明，稅收優惠對于一些中小投資者可能產生更多影響，由于其經營一般為傳統制造業，技術裝備薄弱，行業整體平均利潤率較低，多為發達國家根據國際分工轉移的對象。因此，其對東道國稅收優惠較為敏感。3但這部分外資的減少會優化我國的吸收外資結構，提高外資引進的整體層次。另外，單從稅收優惠角度來看，對外資的影響也在可控范圍。一方面，由于我國超過70％的外資來源于與我國尚未締結避免雙重征稅協定或雖有協定但并不包括饒讓條款的國家和地區，因此稅收優惠政策所能起到的吸引外資作用并不突出。4由于稅收管轄權的原因，為克服雙重征稅給國際投資者所帶來的不利影響，國際上普遍采用稅收抵免5和稅收饒讓6制度來避免雙重征稅。實際上，目前在與我國簽訂稅收協定的79個國家或地區中，僅有15個在與我國簽訂避免雙重征稅的協定中包含有稅收饒讓條款，而81％的國家并未實行稅收饒讓制度。7因此，我國稅法賦予外資企業各種稅收優惠，如果不實行稅收饒讓，稅收優惠的利益在一定程度上將被資本輸出國的政府獲得，并不必然會使外商投資者直接受益。另一方面，與統一調整后的25％稅率相比，我國相對其他多數國家所得稅率仍然具有競爭優勢。據有關統計，我國周邊18個國家（地區）的平均所得稅率為26.7％。其中，日本為37.5％，泰國為36％，韓國為34％，印度和越南分別是30％和28％，新加坡20％，香港特別行政區是16.5％。而全世界159個實行企業所得稅的國家（地區）平均稅率為28.6％，美國稅率為39.3％，德國為38.9％，英國為30%。82007年1－6月份的吸引外商投資數據表明，在整體外資引進規模繼續增大的情況下，外資吸引增速略微放緩，跨國資本流入并沒有出現劇烈的波動。但其長遠影響還有待繼續觀察。
另外，國內學術界關于《企業所得稅法》出臺時機是否適宜的爭論，主要是出于對國民經濟運行能否消化此項改革成本的憂慮。由于內資企業貢獻所得稅在所得稅總額中的比重遠大于外資企業（表1.2.1），因此，有擔心“兩稅合一”后減少的財政收入能否被承受。早在2006年兩會期間，財政部長金人慶就表示，考慮到對原享受法定稅收優惠企業實行的過渡措施因素，2008年財政減收可能較大，內資企業將少繳納約1 340億元，而外資企業則要多繳約410億元，財政減收約為930億元。而近年來，隨著國民經濟的穩健增長，我國的財政收入跨越式增長。2003 年為21715億元，2006年達到4萬億元。2007年上半年已達到2.6萬億元，預計全年將達到5萬億元。因此，可以說我國財政已經具備調整內外資企業所得稅的經濟基礎，對于930億元的財政減收是在財政的可承受范圍。
表1.2.1 2000-2006年中國內外資企業所得稅占所得稅總額的比例
單位：億元，％）
（二 ?。ǘ摹皟啥惡弦弧笨粗袊猛赓Y新方向
出臺《企業所得稅法》進行“兩稅合并”改革之前，內外資企業在所得稅率、優惠政策、以及稅基極不平衡，一方面導致內資企業長期負重參與競爭，而另一方面又致使外商投資企業缺乏技術進步動力。從所得稅率角度看，由于在稅收優惠、稅前扣除、退稅優惠等方面存在的標準差別，外資企業綜合實際稅負為11％左右，內資企業綜合實際稅負在20％-24％之間。從稅收優惠角度看，較多偏向于外資企業，如外資企業在生產性領域、能源和基礎設施以及高新技術領域投資，普遍享受“兩免三減半”、“五免五減半”所得稅優惠政策；對出口導向型的外資企業，規定凡是出口產值超過總產值70的，所得稅進一步減半，另外還規定了外資企業再投資退稅等優惠政策。從所得稅稅基角度看，稅前扣除標準明顯傾向于外商投資企業，造成內資企業成本費用補償不足。比如內資企業固定資產折舊率明顯偏低，工資不能全額抵扣，此外，業務招待費、捐贈支出等的稅前扣除比例都遠比外資企業要低等。另外，由于對外商所得稅優惠統一適用各類外商投資企業，因此導致外商依據國際產業轉移規律，大量外資流向集中于第二產業，而急需發展的第一產業尤其是收益周期較長的基礎設施建設項目，以及生機盎然的第三產業仍未能獲得足夠的外資進入。最終結果只能使中國成為世界的生產車間，不能形成完整的產業鏈。這樣的發展模式不利于經濟增長方式的轉變。
新頒布的《企業所得稅法》克服了上述缺陷，將內外資公平競爭體現在四個統一上：即內資、外資企業適用統一的企業所得稅法；統一并適當降低企業所得稅稅率；統一和規范稅前扣除辦法和標準；統一稅收優惠政策，實行“產業優惠為主、區域優惠為輔”的新稅收優惠體系。（1）企業所得稅稅率統一確定為25％，并對原享受優惠的外資企業給予五年過渡期，并提出了“保留、擴大、替代、減少”四個優惠政策方案。保留是指從事農牧漁項目、港口、鐵路、碼頭、電站、水利等行業，原來給予稅收減免的繼續給予減免；擴大是指企業研發的投入部分，允許加計20％列入成本；替代是指原本只在高新技術開發區才減半征收企業所得稅的政策，將按照行業擴大到任何地區；減少是指對投資生產有關環境保護、節約能源、安全生產等專用設備的外商投資企業，給予稅收抵免政策。（2）改變過去國家在稅收上區域優惠做法，轉向行業優惠傾斜。對于符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收。國家重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收。擴大了企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠，增加了企業“從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得”可以享受減免稅優惠等方面的內容。服務業的稅率由原來的33％降到了25％。（3）在區域優惠上，仍保留了經濟特區以及西部地區兩個優惠區域，以顧及港澳地區外商投資在特區的特殊利益和照顧西部投資環境不完善的實際情況。因此，從“兩稅合一”改革內容來看，對待外資的態度已經轉向“更重質量”的高級階段，即鼓勵外資重點投向高新技術產業、先進制造業、服務業、農業和環保產業，同時嚴格限制高污染、高能耗的項目進入。隨著新稅法的實施，“產業優惠為主、區域優惠為輔”的原則必然在很大程度上促進優質外資在中國的合理布局，并影響外資投資結構的調整，使一批依賴優惠稅率維持企業利潤，競爭力差、技術落后的出口加工外商投資企業不得不調整戰略，或是退出中國遷徙海外，或是調整布局進入中國內陸，必將對帶動區域經濟協調發展和促進產業升級起到積極作用。
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